国際税務とBEPS2.0の影響：グローバル企業が直面する新リスク

1　BEPS2.0は「第1の柱」と「第2の柱」を分けて理解する

OECD/G20のBEPS包摂的枠組みは、経済のデジタル化に伴う国際課税上の課題への対応として、Pillar OneとPillar Twoからなる「2本の柱」の解決策を進めてきました。ただし、両者は目的も対象も法制化の進み方も異なります。

したがって、「BEPS2.0により市場国課税と最低課税が同時に一律導入された」という説明は避けるべきです。現在の日本企業にとって、直接のコンプライアンス負担が最も大きいのはPillar Twoです。

2　Pillar Twoの対象は「売上7.5億ユーロ以上」を4年で判定する

日本のIIRは、原則として対象会計年度の直前4対象会計年度のうち2以上の年度で、全世界の年間総収入金額が7億5,000万ユーロ以上となる多国籍企業グループ等を対象とします。単年度で一度基準を超えたかだけではなく、過去4年度の判定が必要です。

対象になると、単純に連結実効税率を見るのではなく、構成会社等を国・地域ごとにまとめ、GloBEルールに基づく所得と調整後対象租税額から実効税率を計算します。国・地域ごとの税負担が基準税率15％に満たない場合でも、実質ベース所得除外、適用免除基準、QDMTT等を考慮してトップアップ税額を計算するため、「現地法人税率が15％未満なら必ず差額課税」という理解は正確ではありません。

3　日本ではIIR・UTPR・QDMTTの3つがそろった

Pillar Twoの主要な3ルールは、どの国がトップアップ税を課すかを調整する仕組みです。日本ではIIRが先行して導入され、令和7年度税制改正でUTPRとQDMTTが法制化されました。

QDMTTは特に重要です。ある国で15％未満となる場合、その国自身が適格な国内ミニマム課税を行えば、他国のIIR・UTPRより先にその国でトップアップ税を確保する仕組みになります。海外子会社の法定税率だけでなく、各国がQDMTTを導入しているか、適格性やセーフハーバーの扱いまで確認する必要があります。

4　2026年は「Side-by-Side」共存ルールが加わった

2026年1月5日、OECD/G20 BEPS包摂的枠組みでは、Pillar Twoと、米国のように独自のミニマム課税制度を有する一定の国の制度を共存させる「Side-by-Side」パッケージについて合意が成立しました。これを受け、日本でも令和8年度税制改正で制度の見直しが行われています。

日本の現行制度では、一定の要件を満たす「適格国」に最終親会社等が所在する多国籍企業グループについて、IIR・UTPRの適用を免除するセーフハーバーが設けられています。国税庁の2026年資料では、2026年4月1日現在、米国が適格国として指定されています。この見直しは、原則として2026年1月1日以後に開始する対象会計年度に関係します。

もっとも、Side-by-Sideが適用されるからPillar Two対応全体が不要になるわけではありません。日本のQDMTT、他国のQDMTT、対象判定、情報収集・報告、他のセーフハーバー等は別途確認が必要です。また、OECDは2026年9月11日のAdministrative Guidanceで、一定の条件付税（Explicitly Conditional Taxes）をGloBE上の対象租税（Covered Taxes）として扱わないことや、QDMTT Safe Harbourにおいてローカル会計期間と連結財務諸表の会計期間がずれる場合の取扱いを明確化しました。Pillar Twoは法制化後も技術的な更新が続くため、対象企業は毎年度の確認に加え、重要なガイダンス更新時にも計算前提を見直す必要があります。

5　「現地法人税率15％」ではなくGloBE実効税率を見る

グローバル・ミニマム課税で用いる実効税率は、各国の法定法人税率や会計上の単純な法人税等負担率とは一致しません。GloBE所得又は損失と調整後対象租税額を基礎に国・地域ごとに計算し、繰延税金、税額控除、恒久差異、構成会社間の配分等について独自の調整があります。

そのため、法定税率が15％を超える国でも、税額控除や特別制度の影響でGloBE実効税率が下がる可能性があります。反対に、法定税率が低い国でも、QDMTTや実質ベース所得除外等により、日本親会社にIIR税額が生じない場合があります。投資先を「税率の高低」だけで比較するのではなく、GloBE計算後の税負担と事務負担まで見る必要があります。

6　税制優遇・補助制度は「税引後の価値」で見直す

Pillar Twoでは、研究開発税制、投資税額控除、税額還付、免税制度等がGloBE実効税率にどのように反映されるかが投資判断に影響します。制度上の分類によって、対象租税の減額として扱われるのか、所得側で扱われるのかが異なり、同じ名目額の優遇でもグローバル・ミニマム課税後の価値が変わることがあります。

2026年の国際合意・日本の税制改正では、一定の投資促進税額控除等についてGloBE実効税率計算上の取扱いを調整する措置も導入されています。大型投資や海外拠点の立地選定では、現地政府の優遇額をそのままネットメリットとして評価せず、Pillar Two適用後にどの程度価値が残るかを税務専門家と試算する必要があります。

7　報告・申告は「税額がゼロでも」対応が必要になり得る

Pillar Twoでは、追加税額の有無と、GIR等の情報提供義務を分けて管理する必要があります。国税庁によれば、国際最低課税額に対する法人税等は、課税標準国際最低課税額がない場合には申告書の提出を要しません。一方、特定多国籍企業グループ等報告事項等（GloBE Information Returnに対応する情報）は別の情報提供手続であり、対象となる内国法人では、税額が生じない場合でも情報提供の要否を確認する必要があります。

申告・情報提供の期限は、原則として対象会計年度終了の日の翌日から1年3か月以内で、一定の初回は1年6か月以内です。2024年4月以後開始年度の最初の提出サイクルは2026年に実務段階へ入り、国税庁・e-Taxも2026年9月にGIRのXML・CSV記録要領等を更新しています。したがって、税額計算だけでなく、提出主体、データ形式、代表提供者、各国との情報交換関係まで含めて早期に準備する必要があります。

8　CFC・移転価格・租税条約はPillar Twoで消えない

グローバル・ミニマム課税が導入されても、外国子会社合算税制（CFC）、移転価格税制、租税条約、源泉税等はそれぞれ別の制度として存続します。Pillar Twoで15％以上の課税が確保されるから、海外子会社の実体や独立企業間価格の検討が不要になるわけではありません。

特に移転価格調整により過年度の国別利益・税額が動くと、GloBE計算への影響も確認する必要があります。税務部門の担当を制度ごとに分断せず、同じ取引データと組織図を共有することが重要です。

9　Pillar One Amount Aは「導入済み」と書かない

Pillar One Amount Aは、物理的拠点の有無にかかわらず、最大かつ高収益の多国籍企業の残余利益の一部を市場国へ配分する構想です。OECDは多国間条約（MLC）の文案を公表していますが、2026年9月時点のOECD公式情報でもMLCはまだ署名開放前とされています。

したがって、現時点の契約や税務計算について「Pillar Oneにより市場国課税が既に適用される」と断定するのは避けるべきです。一方、Amount Bは、一定の基礎的なマーケティング・販売活動について移転価格を簡素化するアプローチとしてOECD移転価格ガイドラインに組み込まれています。ただし、各国が選択的に導入する仕組みであるため、取引相手国の採用状況を確認します。

10　契約書で直接調整する事項と、契約では解決できない事項を分ける

Pillar Twoはグループ全体・国別の税負担を計算する制度なので、通常の第三者契約に「BEPS2.0税額をGross-upする」条項を一律に入れる性質のものではありません。源泉税のGross-upとは異なり、トップアップ税は個別支払に直接ひも付かないことが多いためです。

契約実務で重要なのは、グループ内契約、共同事業、M&A契約等で、計算に必要な情報と税負担の内部配分を明確にすることです。契約文言だけでGloBE上の実効税率や構成会社該当性を変更することはできません。

11　M&Aでは「対象会社の税率」よりグループ加入後の影響を見る

M&Aで対象会社の法定税率や過去の納税額だけを確認しても、Pillar Twoリスクは十分に把握できません。買収後に買主グループへ加入することで、対象判定、国別ブレンディング、QDMTT、セーフハーバー、報告義務の前提が変わる可能性があります。

DDでは、対象会社の過年度GloBE計算、GIRその他の報告、構成会社一覧、対象租税・繰延税金、税額控除、QDMTT、税務当局との照会・調査状況等を確認します。クロージング前後をまたぐ年度について、誰が申告・修正・資料保管を担うかもSPAや税務コベナンツで明確にします。

• 過年度のIIR・QDMTT・UTPRの申告・情報提供が適切に行われているか
• GIR計算に必要なデータを売主側システムから引き継げるか
• 買収後の連結範囲変更により7.5億ユーロ基準の判定が変わらないか
• 税額控除・優遇制度が買収後のGloBE実効税率にどう反映されるか
• 過年度の計算誤り・修正申告・税務調査について特別補償が必要か

12　セーフハーバーは「計算しなくてよい」のではなく適用要件を証明する

Pillar Twoには、移行期間CbCRセーフハーバー、QDMTTセーフハーバー、デミニマス除外等、事務負担を軽減する仕組みがあります。2026年の国際合意では、移行期間の簡素化措置の適用期間延長なども行われています。

ただし、セーフハーバーは「何も計算・保存しなくてよい」という意味ではありません。国別報告事項や適格財務諸表の要件を満たすか、組織再編等で適用除外がないかを確認し、利用根拠を後から説明できる資料を残す必要があります。初年度にセーフハーバーで税額が出ないグループでも、将来の本計算に備えて勘定・税務データのマッピングを進めることが重要です。

13　弊所の実務上の視点

Pillar Two対応で実務上問題になりやすいのは、税率計算そのものより「必要なデータが誰の手元にあるのか分からない」ことです。現地子会社の税務担当、連結会計、経理、法務、M&A担当が別々に情報を持ち、買収前年度の資料や税額控除の内訳が後から取得できないケースでは、申告・修正対応の負担が大きくなります。

契約レビューの観点でも、通常の取引契約へ抽象的な「BEPS遵守条項」を追加するより、グループ内契約・JV契約・M&A契約で、誰がどの数値をいつ提供するか、修正が出た場合に誰が負担するか、税務調査時にどこまで協力するかを具体化する方が実務的です。

14　企業が整備したいPillar Two対応フロー

15　よくある誤解・運用ミス

16　Pillar Two対応チェックリスト

17　FAQ

18　弁護士・税理士等へ早めに相談したい場面

• グループ連結収入が7.5億ユーロ基準に近づいている、又は初めて超える見込みがある
• 低税率国・優遇税制利用国に子会社、PE、JVがある
• 2026年4月以後開始年度についてUTPR・QDMTTの適用を整理していない
• 米国親会社・米国子会社がありSide-by-Sideルールの影響を確認したい
• 海外M&A・事業売却でGloBEデータや過年度申告の引継ぎが必要である
• 税額控除・補助金を含む大型投資の税引後効果を評価したい
• CFC・移転価格・租税条約とPillar Twoの計算前提が食い違っている
• GIR・各国申告の担当、期限、データ提供ルールがグループ内で決まっていない

Pillar Twoは税務計算の問題に見えますが、実務では組織図、会計データ、グループ内契約、M&A、JV、情報提供権限まで関係します。税務部門だけで閉じず、経理・法務・経営企画・海外子会社を含めて責任分担を決めることが重要です。

まとめ　BEPS2.0は「税率15％」ではなく、グループ管理の仕組みとして対応する

2026年9月時点で、日本のPillar Two対応はIIRだけでなくUTPR・QDMTTまで法制化され、最初の申告・情報提供サイクルも実務段階に入っています。さらに、2026年のSide-by-Side合意やOECDの継続的な行政ガイダンスにより、対象企業は毎年度のアップデート確認が必要です。

重要なのは、「15％未満の国があるか」だけを見ることではありません。対象判定、国別GloBE実効税率、QDMTT・IIR・UTPR、セーフハーバー、GIR、CFC・移転価格との整合、M&A・組織再編時のデータ引継ぎを一つの管理フローにする必要があります。また、Pillar One Amount Aはまだ実施段階が異なるため、BEPS2.0という名称だけで制度を一括りにしないことも重要です。

19　主要な一次資料

・財務省「グローバル・ミニマム課税の法制化について」

・財務省「令和7年度 税制改正（国税）等について」

・財務省「令和8年度 税制改正（国税）等について」

・財務省「グローバル・ミニマム課税に係る国際合意を踏まえた措置」（2026年1月23日）

・国税庁「グローバル・ミニマム課税関係」

・国税庁「グローバル・ミニマム課税への対応に関する改正のあらまし」

・国税庁「特定多国籍企業グループ等報告事項等の記載要領」（2026年6月改訂）／e-Tax「多国籍企業情報の報告コーナー」（2026年9月更新）

・OECD “Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two)” / Consolidated Commentary（2026年）

・OECD Pillar Two Administrative Guidance（2026年9月）

・OECD “Multilateral Convention to Implement Amount A of Pillar One”

・OECD “Pillar One – Amount B”